Tax Newslatter

Sprzedaż nieruchomości na gruncie VAT 

Sprzedaż nieruchomości a zwolnienie z VAT Co do zasady sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienia w pewnych sytuacjach.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnienie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

lub ich części, z wyjątkiem gdy:

 1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie nieruchomości – Pojęcie „pierwsze zasiedlenie” w znaczeniu ustawowym nie jest jednak równoznaczne z potocznym rozumieniem tego terminu. Dokonanie pierwszego zasiedlenia nie jest tożsame z rozpoczęciem użytkowania budynku, budowli lub ich części. Może się okazać, że nawet w obiektach faktycznie użytkowanych już od wielu lat dotychczas nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z definicją ustawową, która znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• Wybudowaniu

Lub

• Ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ulepszenie a remont – różnice Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć w szczególności: przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku, adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych, modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Reguły te nie będą miały natomiast zastosowania do wydatków remontowych, które nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po dokonaniu ulepszenia, którego wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej, będzie tym samym realizowane w ramach pierwszego zasiedlenia. W takich przypadkach do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części może dochodzić nawet kilkakrotnie (po wybudowaniu i po ulepszeniu).

Rezygnacja ze zwolnienia

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dostawy budynku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrać opodatkowanie, jeśli takie rozwiązanie byłoby dla niego korzystniejsze podatkowo.

Opodatkowanie transakcji wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

•  byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
• złożyli, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Oświadczenie to musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia na wskazanych powyżej warunkach dostawa wymienionych obiektów stawką 8% (budownictwo społeczne) lub 23% (do pozostałych).

Sprzedaż nieruchomości a korekta VAT

 W przypadku sprzedaży nieruchomości jako zwolnionej z VAT dochodzi wówczas do zmiany jej przeznaczenia. Przepisy ustawy o VAT wskazują natomiast, że zasady wynikające z art. 91 ust. 1–6, czyli obowiązek korekty, stosuje się także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

 Dla nieruchomości zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, okres korekty wynosi 10 lat. Rok, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, jest pierwszym rokiem korekty.  W takiej sytuacji opodatkowanie będzie zdecydowanie bardziej opłacalne. Korzyść ta będzie tym większa, im więcej czasu pozostało do upływu okresu korekty.

Remont a modernizacja środka trwałego. 

Zagadnieniem często budzącym wątpliwości jest problem właściwej kwalifikacji wydatków związanych z renowacją posiadanych środków trwałych. W takim wypadku, co do zasady, mamy do czynienia z jedną z dwóch możliwości: uznania wydatków za mające charakter remontowy albo za powodujące ulepszenie środka trwałego poprzez jego modernizację. Zależnie od przypisania do jednej ze wskazanych grup, odmienne będą skutki podatkowe w kwestii potrącania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Kluczowe znaczenie w omawianej kwestii ma regulacja zawarta w art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018 poz. 1036, dalej jako ustawa o PDOP). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy środek trwały zostanie ulepszony w efekcie przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, należy powiększyć jego wartość początkową o sumę wydatków poniesionych na to ulepszenie. W dalszej części przepis wskazuje, iż z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy suma wydatków poniesionych na ww. prace przekracza w roku podatkowym 10 000 zł oraz jeżeli powodują one wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do dnia przyjęcia go do używania.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji modernizacji. W stanowiskach organów podatkowych można jednakże spotkać się z określaniem tym mianem prac mających na celu trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji . Modernizacja może więc polegać na poszerzeniu funkcjonalności środka trwałego lub też zwiększeniu jego wydajności/parametrów, co z kolei skutkuje jego ulepszeniem.

Nie zawsze jednak dokonywanie pewnych prac mających na celu renowację środka trwałego będzie prowadziło do jego modernizacji. Wskazuje się w takim przypadku na remontowy charakter owych prac. Pojęcie remontu nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w prawie podatkowym, stąd problem może nastręczać ustalenie jego właściwego rozumienia. Warto odnotować, iż organy podatkowe niejednokrotnie odwołują się w tym zakresie do terminologii używanej w ustawie z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. 2018 poz. 1202). Zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. O remoncie można zatem mówić w sytuacji, w której prace wykonywane przez podatnika w środku trwałym będą prowadziły do przywrócenia mu początkowych właściwości, które utracił ze względu na np. zużycie lub upływ czasu.

Umowa tzw. przedwstępna, w której strony ustalają, że w przyszłości zawrą umowę kupna-sprzedaży nieruchomości lub lokalu, darowizny, powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego aby była skuteczna.

W praktyce często podpisywane są umowy przyrzekające przeniesienie własności nieruchomości lub lokalu bez zachowania formy aktu notarialnego, przy czym najczęściej podawane powody takiego postępowania to:

– oszczędność (nie trzeba płacić taksy notarialnej i innych kosztów związanych z zawarciem umowy w formie notarialnej)

– łatwość dokonania ewentualnych zmian umowy.

Niezachowanie formy umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego powoduje, że można jedynie żądać naprawienia szkody, jaką druga strona poniosła, przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej.

W praktyce oznacza to, że możemy odzyskać tylko to, co w związku z zawarciem umowy przedwstępnej i przygotowaniem do zawarcia umowy przyrzeczonej wydaliśmy, np. koszty związane z dojazdami, korespondencją , wydatki na pomoc prawnika, czy odpis z księgi wieczystej. Jest to odszkodowanie w granicach tzw. ujemnego interesu umowy.

Korzyści z ryczałtu od najmu jak go płacić.

Warto przed wyborem decyzji o ryczałcie od najmu wszystko dokładnie przeliczyć. Ryczałt nalicza się i płaci od przychodu brutto (bez odliczania kosztów własnych). Przy opodatkowaniu według skali tabeli podatkowej można pomniejszyć przychód o koszty, w tym np. remontu czy zakupu mebli i wyposażenia (za pośrednictwem amortyzacji). Po uwzględnieniu kosztów może się okazać, że podstawa opodatkowania zmniejszy się do tego stopnia, że warto będzie zapłacić 17 proc. PIT (pamiętając, że wtedy dochód z najmu sumuje się z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej czyli np. z pracy czy emerytury; jeśli suma przekroczy w 2021 r. 85 528 zł, stawka podatku wyniesie już 32 proc.). Naturalnie przy założeniach prowadzenia biznesu na większą skalę, wynajmujący może zrezygnować z rozliczenia ryczałtem i założyć działalność gospodarczą wybierając formę rozliczenia liniowego 19-procentowego na podstawie art. 30c podatku dochodowego od osób fizycznych Dz.U.2020.1426.

Od strony podatkowej przez cały czas wiele było niejasności i sporów z fiskusem, zwłaszcza w odniesieniu do tzw. najmu prywatnego, zwanego też najmem okazjonalnym, zwłaszcza o klasyfikowanie źródła przychodu, z presją fiskusa by w przypadku zwłaszcza kilku mieszkań uznawać, że jest to działalność gospodarcza.

Zmienione pod koniec 2020 roku i obowiązujące od 1 stycznia 2021 roku przepisy dotyczące opodatkowania najmu ryczałtem powinny tę sytuację rozjaśnić-zmienić. To zaś z kolei sprawi, że wiele osób zainteresuje się powrotem do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania najmu.

Ryczałt od najmu 2021: zasady

• Według dwóch stawek, tj. 8,5 proc. oraz 12,5 proc. od nadwyżki przychodów ponad 100 tys. zł, opodatkowane będą w większości przypadków przychody związane z wynajmem oraz zakwaterowaniem.
• Według stawki 10 proc. opodatkowane będą przychody ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1). Świadczenie tych usług, dotychczas wyłączało opodatkowanie ryczałtem.
• Według dwóch stawek, tj. 8,5 proc. oraz 12,5 proc. od nadwyżki przychodów ponad 100 tys. zł, opodatkowane będą w większości przypadków przychody związane z wynajmem oraz zakwaterowaniem.
• Dodatkowo, te dwie stawki przewidziane są dla przychodów ze świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem (PKWiU dział 87), innych niż świadczonych w ramach wolnych zawodów oraz wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72).

Formularz PIT-28 przeznaczony jest do rozliczania się z różnego typu dochodów objętych ryczałtem, w tym rozliczenia tzw. najmu ryczałtowego. Zeznanie podatkowe wypełniamy do końca lutego roku następującego po okresie-roku rozliczeniowym.

Wynajmujący, który zrezygnuje w połowie roku z rozliczenia ryczałtem i założy działalność gospodarczą, może płacić 19-proc. PIT. Przy najmie prywatnym nie przysługuje możliwość zmiany opodatkowania na podatek liniowy. Stawkę 19 proc. może płacić tylko przedsiębiorca. Wynajmujący może jednak w dowolnym momencie założyć działalność gospodarczą. Musimy pamiętać, iż artykuł  9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narzuca obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania “podatkiem liniowym“, który należy złożyć do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Ogromnym plusem podatku liniowego (19-procentowego) w procedurze naliczenia zobowiązania podatkowego jest obniżenie uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej o poniesione koszty uzyskania przychodu oraz brak limitu przychodów, które występuje w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych.

 Jednocześnie musimy pamiętać przy wyborze opodatkowania, iż począwszy od 2021 roku podatnicy będą mogli opłacać w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 ustawy o ryczałcie, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

– uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro 

Lub

– uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustalenie stawki VAT dla najmu nieruchomości.

Rozpocząć musisz od ustalenia co jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. Sposób opodatkowania zależy od tego, czy mamy do czynienia z nieruchomością:

1. służącą do mieszkania albo zakwaterowania;
2. wykorzystywaną jako lokal/obiekt użytkowy;
3. niezabudowaną.

Poniżej przedstawiam możliwe sposoby opodatkowania najmu, w zależności od tego co jest jego przedmiotem.

Nieruchomości służące do mieszkania albo zakwaterowania

W tym przypadku robi się skomplikowanie bowiem tak naprawdę dotyczyć mogą nas zarówno stawki 8% oraz 23%, jak i zwolnienie z VAT.

Stawka 8% – usługi zakwaterowania

Podstawą jej stosowania jest art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazano tam, że stawka 8% przysługuje dla usług związanych z zakwaterowaniem grupowanych w PKWiU 55.

Pamiętaj, ze od 1 lipca 2020 r. weszła w życie nowa matryca stawek VAT i od tego momentu stosujemy PKWiU z 2015 r.

Aby ustalić czy przysługuje Ci w tym przypadku stawka 8%, musisz określić symbol PKWiU dla swojego świadczenia. W tym celu możesz skorzystać z wyjaśnień do PKWiU opublikowanych przez GUS.

Wskazano tam, że grupowanie to obejmuje usługi w zakresie noclegów (zakwaterowania) oraz im towarzyszące świadczone m.in. przez:

• hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;
• schroniska młodzieżowe i górskie, domki letniskowe, ośrodki kolonijne, wczasowe, pola kempingowe i namiotowe albo hotele pracownicze.

Co istotne, zaliczenie usługi do ww. kategorii wymaga, aby zakwaterowanie było realizowane w cyklu dziennym lub tygodniowym, ewentualnie w cyklach sezonowych.

Przyjmuje się, że zakwaterowanie wraz ze śniadaniem stanowi kompleksowe świadczenie. Zatem do całości zastosować możemy stawkę 8%.

Zwolnienie z VAT – najem nieruchomości mieszkalnych

Jeżeli wynajmujesz nieruchomość mieszkalną, to musisz zweryfikować czy nie znajduje zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym w pierwszej kolejności musisz sprawdzić, czy nie masz do czynienia z usługą zakwaterowania o symbolu PKWiU 55, opisaną w pkt 1.1.

Analizowanego zwolnienia z VAT nie stosuje się bowiem do świadczeń tego rodzaju (co wynika z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT).

W zasadzie chodzi tutaj o ustalenie czy wynajmujesz lokal mieszkalny na krótki termin (doby, tygodnie), czy też jest to najem długoterminowy. W tym drugim przypadku możemy rozważać zastosowanie zwolnienia.

Stosujemy je pod warunkiem, że najem:

• dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym;
• wykonywany jest przez Ciebie na własny rachunek;
• realizowany jest przez najemcę wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Dobrze, aby w takim przypadku z umowy wynikało, że ma ona charakter długoterminowy oraz, że najemca ma zamiar mieszkać w nieruchomości (wykluczone jest np. prowadzenie w niej działalności gospodarczej).

Stawka 23%

Jeżeli do wynajmowanej nieruchomości służącej do mieszkania albo zakwaterowania, nie możesz zastosować stawki 8% albo zwolnienia z VAT, to zastosowanie znajduje stawka 23%.

Można zatem podsumować, że przy ustalaniu stawki VAT dla tego typu nieruchomości, musisz:

1. zweryfikować czy Twoje świadczenie oznaczone jest symbolem PKWiU 55 – jeżeli tak, stosujesz stawkę 8%.
2. Jeżeli nie jest to usługa o symbolu PKWiU 55, to musisz sprawdzić czy wynajmujesz nieruchomość o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe – jeżeli tak będzie, to stosujesz zwolnienie z VAT.
3. Jeżeli nie dotyczy Cię żadne z powyższych, to stosujesz stawkę 23%.

Wyjątek – zakwaterowanie uczniów, studentów i doktorantów

Spośród wskazanych wcześniej przypadków wyróżnić należy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT. Dotyczy ono zakwaterowania:

• uczniów lub wychowanków w bursach i internatach;
• studentów i doktorantów w domach studenckich.

Ze zwolnienia mogą korzystać prowadzące ww. obiekty szkoły, uczelnie oraz podmioty działające na ich zlecenie. Jeżeli spełniasz warunki do tego zwolnienia, to od razu je stosujesz, pomijając wcześniej wskazane kroki.

Wynajem lokali/obiektów użytkowych

W tym przypadku przepisy nie przewidują żadnych stawek obniżonych. Musisz zatem stosować 23% stawkę VAT. Poniżej przykłady tego typu świadczeń (przy założeniu ich wykonywania przez czynnego podatnika VAT)

Wynajem/dzierżawa nieruchomości niezabudowanej

Zwolnieniu z VAT podlega dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (§3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

W takim przypadku istotne jest, aby zweryfikować czy najemca będzie wykorzystywał grunt na cele rolnicze. Można w tym celu posłużyć się definicją działalności rolniczej zawartą w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Generalnie rozumie się przez nią produkcję roślinną i zwierzęcą.

Jeżeli wynajmujesz nieruchomość niezabudowaną w innych niż rolnicze celach, to zastosowanie znajduje 23% stawka VAT.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Dz.U.2021.685 Ustawa o podatku od towarów i usług . Art.  28e.   Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.